Mitarbeiterbeteiligung: Modelle und Steuerfolgen in der Schweiz

Mitarbeiterbeteiligung in der Schweiz: Begriff, Formen und steuerlicher Auslöser

Eine Mitarbeiterbeteiligung ist eine vertragliche Beteiligung des Mitarbeiters am Vermögen des arbeitgebenden Unternehmens. Sie kann Vermögen und/oder Entscheidungsprozesse des Arbeitgebers betreffen.

Unterschieden werden materielle und immaterielle Beteiligungen. Die materielle Teilhabe erfolgt als Kapital- oder als Erfolgsbeteiligung, die immaterielle Partizipation betrifft etwa Entscheidungen oder Prozesse im Unternehmen. Der Begriff wird auch als Employee Stock Ownership (ESOP) bezeichnet.

Steuerlich sind geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Massgebend sind Art. 17 DBG und die kantonalen Steuergesetze sowie das Kreisschreiben Nr. 37 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 30. Oktober 2020.

Werden Mitarbeiteraktien zu Vorzugsbedingungen übertragen, stellt der entsprechende geldwerte Vorteil Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar. Im Kanton Zürich stützt sich dies auf § 17 Abs. 1 StG, bundesrechtlich auf Art. 17 Abs. 1 DBG.

Für Mitarbeiterbeteiligungen gelten kaum spezifische Normen; massgebend ist die Vertragsfreiheit. Zusammen wirken Arbeitsrecht, Steuerrecht, Sozialversicherungsrecht, Gesellschaftsrecht und Bilanzrecht.

Modelle der Mitarbeiterbeteiligung: Kapital, Erfolg und Mitsprache

Die materielle Beteiligung ist eine Partizipation von Mitarbeitenden am Kapital und/oder am Erfolg des Arbeitgebers.

Die Kapitalbeteiligung erfolgt über Fremdkapital oder Eigenkapital. Entscheidend ist, ob der Arbeitgeber dem Mitarbeiter Mitwirkungsrechte einräumt und ob er die Beteiligung als Eigen- oder Fremdkapital bilanzieren möchte. Möglich ist auch eine Kapitalbeteiligung über Mezzanine-Kapital.

Bei der Erfolgsbeteiligung erhält der Arbeitnehmer zusätzlich zu seinem Arbeitsentgelt eine erfolgsabhängige Zuwendung, etwa als Ertrags- oder Gewinnbeteiligung. Es entsteht kein über das Arbeitsverhältnis hinausgehendes gesellschaftsrechtliches Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer.

Immaterielle Modelle beteiligen Mitarbeitende an Entscheidungen oder Prozessen im Unternehmen. Auch daraus entsteht kein gesellschaftsrechtliches Verhältnis.

Echte Mitarbeiterbeteiligungen: Aktien, Optionen und Anwartschaften

Echte Mitarbeiterbeteiligungen beteiligen den Mitarbeitenden am Eigenkapital seines Arbeitgebers. Die Beteiligung erfolgt entweder direkt mit Beteiligungspapieren oder indirekt über Optionen oder Anwartschaften zum Bezug von Beteiligungspapieren. Häufigste Formen sind Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen.

Nach Art. 17a Abs. 1 DBG bzw. § 19a Abs. 1 StG gelten als echte Mitarbeiterbeteiligungen Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine, Genossenschaftsanteile und Beteiligungen anderer Art sowie Optionen auf deren Erwerb. Abgegeben werden sie von der Arbeitgeberin, deren Muttergesellschaft oder einer anderen Konzerngesellschaft.

Freie Mitarbeiteraktien sind Aktien, über welche ein Mitarbeitender ohne Einschränkung verfügen kann. Gesperrte Mitarbeiteraktien weisen dagegen in der Regel eine befristete Verfügungssperre auf: Während dieser darf der Mitarbeitende die Aktien nicht veräussern, verpfänden oder anderweitig belasten. Rechtsgrund ist regelmässig das Beteiligungsreglement oder der Kaufvertrag.

Instrumente, mit denen sich der Arbeitgeber verpflichtet, Mitarbeitenden später – meist bei Erfüllung subjektiver oder objektiver Bedingungen – Mitarbeiteraktien einzuräumen, sind blosse Anwartschaften, etwa Restricted Stock Units. Die Einräumung solcher Anwartschaften löst ungeachtet allfälliger Bedingungen keine Einkommenssteuern aus, weil bis zur Übertragung keine unwiderruflich erworbenen Vermögenswerte bestehen.

Als Mitarbeitende gelten Arbeitnehmende, Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung, künftige Angestellte bei Einräumung im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis sowie ehemalige Mitarbeitende. Nicht als Mitarbeitende gelten Unternehmer nach Art. 363 OR, Beauftragte, Mäkler, Generalagenten und Aktionäre ohne Arbeitsverhältnis zum Unternehmen.

Unechte Mitarbeiterbeteiligungen und virtuelle Modelle

Unechte Mitarbeiterbeteiligungen sind keine eigentlichen Beteiligungen am Eigenkapital der Arbeitgeberin. Virtual Shares vermitteln keine Mitsprache- oder anderen Vermögensrechte, die mit einer üblichen Aktie oder einem Stammanteil einhergehen; wirtschaftlich handelt es sich um eine Bargeldabfindung.

In der Regel sind Virtual Shares so ausgestaltet, dass die berechtigten Mitarbeitenden dann eine Entschädigung erhalten, wenn die eigentlichen Aktionäre bzw. Gesellschafter ihre Dividenden erhalten oder es zu einem Verkauf des Unternehmens kommt.

Die Zuteilung bzw. der Erwerb unechter Mitarbeiterbeteiligungen löst noch keine Steuerfolgen für den Mitarbeitenden aus, weil vorerst bloss eine Anwartschaft besteht. Erst im Zeitpunkt des Zuflusses, also bei der Geldauszahlung, ist die Entschädigung als Ganzes Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern (Back-End-Besteuerung).

Solange keine Auszahlung erfolgte, unterliegen unechte Mitarbeiterbeteiligungen nicht der Vermögenssteuer. Bei der Auszahlung sind die üblichen Sozialabgaben zu entrichten. Aus unechten Mitarbeiterbeteiligungen resultiert kein steuerfreier Kapitalgewinn.

Steuerfolgen im Detail: Zeitpunkt, Bewertung und Front-End- versus Back-End-Besteuerung

Bei echten Mitarbeiterbeteiligungen ist der geldwerte Vorteil im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar (Front-End-Besteuerung). Bei unechten Modellen setzt die Besteuerung erst bei der Geldauszahlung ein.

Die Gewährung von Mitarbeiterbeteiligungen zu Vorzugskonditionen kann negative steuerliche Folgen haben. Risiken bestehen sowohl bei der Bewertung der Mitarbeiterbeteiligungen als auch bei einem allfälligen Kapitalgewinn.

Werden Mitarbeiteraktien zu Vorzugsbedingungen übertragen – einschliesslich gesperrter Aktien –, ist der geldwerte Vorteil als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Die steuerliche Behandlung und die Ausgestaltung von Beteiligungsprogrammen sind kantonal unterschiedlich.

Gesellschaftsrechtliche Rechte und Pflichten der beteiligten Mitarbeitenden

Die vermögensmässigen Aktionärsrechte regelt das OR in Art. 660 ff. Der Aktionär hat ein absolutes Recht auf Gewinnstrebigkeit der Gesellschaft; entzogen werden kann es nur durch die Gründungsstatuten oder eine Statutenrevision, der alle Aktionäre zustimmen (Art. 706 Abs. 2 Ziff. 4 OR).

Zentral ist der Dividendenanspruch nach Art. 660 Abs. 1 OR: Jeder Aktionär hat Anspruch auf einen verhältnismässigen Anteil am Bilanzgewinn, soweit dieser zur Verteilung unter die Aktionäre bestimmt ist. Ob ausgeschüttet wird, beschliesst die Generalversammlung (Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR).

Die Dividende bemisst sich nach dem ausschüttbaren Bilanzgewinn und darf erst festgesetzt werden, nachdem die Zuweisungen an die gesetzlichen und statutarischen Reserven abgezogen sind (Art. 674 OR). Zwingend sind 5 Prozent des Jahresgewinns der allgemeinen Reserve zuzuweisen, bis diese 20 Prozent des einbezahlten Aktienkapitals erreicht (Art. 671 Abs. 1 OR).

Mitwirkungsrechte umfassen die Teilnahme an der Generalversammlung, das Wortergreifen und das Wählen. Informationsrechte betreffen den Zugang zum Geschäftsbericht und das Auskunftsrecht gegenüber dem Verwaltungsrat. Schutzrechte ermöglichen Sonderprüfung, Anfechtung von Beschlüssen und Verantwortlichkeitsklage.

Die Aktienrechtsrevision per 1. Januar 2023 hat die Schwellenwerte für Einberufungs- und Traktandierungsrechte gesenkt und digitale Teilnahmemöglichkeiten gesetzlich verankert. Für börsenkotierte Gesellschaften gelten 5 Prozent bzw. 0,5 Prozent.

Ausgestaltet werden Mitarbeiterbeteiligungen primär über die allgemeinen Bestimmungen des OR und die Vertragsfreiheit. Für das Entstehen eines Beteiligungsanspruches gelten die Regeln der Gratifikation analog (Art. 322d OR).

Sozialversicherung, Bescheinigungspflichten und Meldeprozesse

Der finanzielle Nutzen aus Mitarbeiterbeteiligungen ist steuerbar und löst Sozialversicherungsbeiträge aus. Bei unechten Modellen fallen die üblichen Sozialabgaben im Zeitpunkt der Auszahlung an.

Für die Bescheinigung von Mitarbeiterbeteiligungen gelten die Vorgaben der Verordnung vom 27. Juni 2012 über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (Mitarbeiterbeteiligungsverordnung, MBV; SR 642.115.325.1).

Das Merkblatt des kantonalen Steueramtes Zürich führt in einem eigenen Abschnitt die Mitwirkungspflichten der Arbeitgeber auf. Als Arbeitgeber gilt die Gesellschaft, eine Gruppengesellschaft oder Betriebsstätte, bei welcher der Mitarbeitende angestellt ist.

Kantonale Praxis, Vorbescheide und Quellensteuer bei exportierten Beteiligungen

Die steuerliche Behandlung und Ausgestaltung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen ist kantonal unterschiedlich und birgt Risiken.

Der Kanton Zürich regelt die Einzelheiten in einem Merkblatt des kantonalen Steueramtes (ZStB-Nr. 17a.1), gültig ab 6. Januar 2025. Es verweist auf das Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV vom 30. Oktober 2020, das auf dem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17. Dezember 2010 basiert.

Der Kanton Thurgau gibt den Inhalt des Kreisschreibens in gekürzter Form wieder (§ 19 StG bzw. Art. 17 DBG, StP 19 Nr. 3).

Das Zürcher Merkblatt sieht in einem eigenen Abschnitt einen Vorbescheid der Steuerbehörde (Ruling) vor.

Die Besteuerung von exportierten Mitarbeiterbeteiligungen richtet sich nach dem Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die Quellenbesteuerung von geldwerten Vorteilen aus exportierten Mitarbeiterbeteiligungen gemäss § 100 StG (ZStB-Nr. 100.1) vom 15. Dezember 2020.

Kantonale Praxis in der Schweiz: Steuerliche Regelungen für Mitarbeiterbeteiligungen

Umsetzung und Prüfpunkte für Arbeitgeber und Mitarbeitende

Am Anfang steht die Wahl des Modells: Kapitalbeteiligung über Eigen-, Fremd- oder Mezzanine-Kapital, Erfolgsbeteiligung oder eine immaterielle Beteiligung. Damit verbunden ist die Frage, ob ein gesellschaftsrechtliches Verhältnis entstehen soll.

Weitere Prüfpunkte sind die steuerliche und sozialversicherungsrechtliche Behandlung, die gesellschaftsrechtliche Ausgestaltung, die Bilanzierung als Eigen- oder Fremdkapital, Sperrfristen, die Bewertung sowie die Dokumentation im Beteiligungsreglement oder Vertrag.

Bei echten Beteiligungen fällt die Steuer im Zeitpunkt des Erwerbs an, bei unechten erst bei der Geldauszahlung; entsprechend verschieben sich auch die Sozialabgaben. Ein Vorbescheid der Steuerbehörde kann vor der Umsetzung Klarheit schaffen.

Da Arbeits-, Steuer-, Sozialversicherungs-, Gesellschafts- und Bilanzrecht zusammenwirken, ist eine frühzeitige Abstimmung mit Fachpersonen angezeigt. Zu beachten sind die kantonal unterschiedliche Praxis und die Risiken bei Bewertung und Kapitalgewinn.